Merkittävä muutos johdannaisten kirjanpitokäsittelyyn

Kirjanpitolautakunnan lausunnot määrittävät hyvää kirjanpitotapaa. Kirjanpitolautakunta on julkaissut 13.12.2016 lausunnon 1963/2016 koskien johdannaisten kirjanpitokäsittelyä. Lausunto on voimassa heti ja vaikuttaa näin lähtökohtaisesti jo 2016 tilinpäätökseen. Kirjanpitolautakunnan uudella lausunnolla on vaikutuksia johdannaisten kirjanpitokäsittelyyn, sekä myös suojauslaskennan soveltamiseen. Muutokset koskevat lähtökohtaisesti kaikkia johdannaissopimuksia (korko-, valuutta- ja hyödykejohdannaiset). Aikaisemmin taseen ulkopuolisina vastuina esitetyt johdannaiset tulevat nyt mahdollisesti esitettäväksi tuloslaskelmassa ja taseessa. Johdannaisten taseen ulkopuolinen käsittely on kuitenkin tietyissä tapauksissa edelleen mahdollinen. Sopimusehtojen tulee olla näissä tapauksissa johdannaisen ja suojattavan kohteen osalta käänteisesti yhteneväiset. Suojaussuhde tulee lisäksi dokumentoida kattavasti. Suojaussuhteen dokumentointi ja tehokkuuden näyttötaakka on kirjanpitovelvollisen vastuulla. Tilinpäätöksen liitetiedot tulee näissä tapauksessa laatia KILA:n lausunnon mukaisesti ja myös varsin kattavasti.

Lausunnon mukaan, jos kirjanpitovelvollinen soveltaa suojauslaskentaa KPL 5:2 §:n mukaisesti (ns. ”suojaavan instrumentin periaate”), johdannaisia tulisi jatkossa käsitellä KPL 5:2a §:n mukaisesti eli täysin IFRS-säännöstön mukaisesti. Laskentakäytäntö saattaa näin nyt olennaisesti muuttua, jos kirjanpitovelvollinen on esittänyt aikaisemmin johdannaisinstrumenttien käyvät arvot vain liitetiedoissa taseen ulkopuolisina vastuina eikä suojauslaskennan kriteerit täyty. Jos yhtiö taas ei sovella suojauslaskentaa niin negatiivinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti.

Kirjanpitovelvollisen hallituksen on syytä tiedostaa mahdolliset avoimet johdannaispositiot tilinpäätöshetkellä, sekä näiden vaikutus tuloslaskelmaan ja taseasemaan. Joissakin tapauksissa laskentakäytännön muutos voi johtaa siihen, että yhtiön oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Osakeyhtiölain mukaan jos osakeyhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus kaupparekisteriin.

Hankintamenopohjainen arvostus ja varovaisuuden periaate (KPL 5.2 §)

Jos kirjanpitovelvollinen ei sovella suojauslaskentaa, negatiivinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti. Kirjaus ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Positiivista käypää arvoa ei kirjata. Jos kirjanpitovelvollinen soveltaa suojauslaskentaa, tulee sen jatkossa soveltaa KPL 5:2a mukaista kirjausmenettelyä ja kirjausten lisäksi mietittäväksi tulee myös IFRS-standardiston suojauslaskennan soveltamisedellytyksiksi asettamat dokumentointi- ja tehokkuuusvaatimukset. Kirjanpitovelvolliset ovat tällä hetkellä usein esittäneet suojaustarkoituksessa otettujen johdannaisten käyvät arvot vain liitetiedoissa, näin yllä kuvattu laskentakäytännön muutos voi olennaisesti vaikuttaa kirjanpitovelvollisten oman pääoman määrään, tai tilikauden tulokseen.

Käyvän arvon malli (KPL 5.2 a §)

Kirjauskäsittelyyn ei tältä osin tule muutoksia. Johdannaisten kirjanpitokäsittelyn tulee olla täysin IFRS:n mukainen myös jatkossa. Kirjanpitovelvollisen tulee myös jatkossa osoittaa IFRS-standardiston suojauslaskennan soveltamisedellytyksiksi asettamien dokumentointi- ja tehokkuuusvaatimuksien täyttyminen.

Kyseessä oleva muutos ei ole toimialasidonnainen ja vaikuttaa kaikkiin kirjanpitovelvollisiin, joilla on johdannaisia. Kirjanpitovelvollisten tulee välittömästi alkaa analysoimaan, ovatko johdannaiset yksiselitteisesti suojaavia ja tarvittaessa määrittää uusi kirjausperiaate. Kirjanpitolautakunnan lausunnolla voi näin olla olennaisia vaikutuksia jo tilikauden 2016 tulokseen, omaan pääomaan, jakokelpoisiin varoihin, sekä kovenanttiehtojen täyttymiseen. Huomioitavaa on myös, että mahdollisten kirjauskäytäntöjen muutosten seurauksena kirjanpitovelvollisten tulee antaa kirjanpitoasetuksen edellyttämät liitetiedot tilinpäätöksen laadintaperiaatteiden muutosten ja edellisen tilikauden tietojen vertailukelpoisuuden johdosta.

Lisätietoja asiasta antaa:
KHT Tuomas Koivumäki
Ernst & Young Oy
0400-944544 tuomas.koivumaki@fi.ey.com